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浅论关联方关系及其交易的披露
 文章通过具体准则《关联方关系及其交易的披露》与国际会计准则以及相关法规等的比较,指出该具体准则存在的问题,对该现行准则的进一步健全和完善提出建议。
  
  关联关系的存在,可能会影响关联企业的财务状况和经营成果。由于体制的原因,我国上市公司大多是国有企业改制或重组的产物,并且存在产权不清的情况,使公司从上市之初就产生了非公允关联交易的可能性。与世界其他国家相比,我国的关联交易具有名目繁多、交易频繁、涉及面广又极不规范等特点,这也从另一个层面说明我国关联披露准则在信息披露完整性、准确性和可比性以及规范的可操作性等方面还需进一步完善。
  
  一、关联方关系
  关联披露准则与国际会计准则第24号 “关联方的披露”(以下简称准则24号)都将控制、重大影响作为关联方关系的特征。但有以下不同:(1)关联方所涉及的范围不同。前者包括合营企业, 后者未包括;前者仅将“受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭人员直接控制的其他企业”作为关联方 ,后者还将受这些关联自然人“间接控制或重大影响”的其他企业作为关联方。(2)对控制的定义有所差异。准则24号规定,“控制”是指“直接地或通过子公司间接地拥有一个企业半数以上,或相当大数量的表决权,并且根据章程或协议,有权指挥该企业的财务与经营决策”。关联披露准则将“控制”定义为“有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益”;同时在指南中指出,控制“主要”有两种途径:①以拥有另一方半数以上的表决权资本达到控制的目的;②以所有权和其他方式达到控制的目的。显然,我国关联披露准则一是强调了控制的目的是为了获取经济利益,二是在定义中没有用拥有所有权来表述,同时也不排除不拥有所有权情况下的控制,留有一定的余地,但在准则或指南中没有明确指出。(3)对重大影响的定义有所不同。关联披露准则规定:重大影响,“指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括:在董事会或类似的权力机构中派有代表;参与政策的制定过程;互相交换管理人员,或使其他企业依赖于本企业的技术资料等”,并在指南中说明,当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本时,一般认为对另一方具有重大影响。准则24号则指出,施加重大影响可以通过若干途径,通常可以通过出席董事会的方式,也可以通过诸如参加政策的制定过程、重要的公司间交易、管理人员的交换、技术资料上的依赖性等方式;重大影响可以通过股份的拥有、章程或协议达到;对于拥有股份的情况,重大影响应按照国际会计准则的28号“对联营企业投资的会计”中的定义来假定,即“如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20%或以上的表决权,即认为投资者具有重大影响,除非能够清楚地表明并非如此。相反,如果投资者直接拥有或通过附属公司间接拥有被投资者20%以下的表决权,即认为投资者不具有重大影响,除非能明显地表现出这种影响。所有权基本上或大部分为另一投资者拥有,并不排除某个投资者具有重大影响”。可见,准则24号对拥有表决权情况下的重大影响以20%为标准,而关联披露准则对重大影响的定义没有用表决权资本的比例加以描述,概念表述比较模糊,原因可能是“20%”标准不能涵盖我国重大影响的诸多情形。但实务中往往是以20%的标准作为衡量是否具有“重大影响”的标准,显然与准则制定者的原意有所出入。
  值得一提的是,在解释关联方关系概念时,我国国家税务总局指出,应包括8个方面,其中包含:企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上,或企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保的;企业的业务经营活动必须由另一企业提供的特许权利(包括工业产权、专有技术等)才能正常进行的;企业生产经营购进的原材料、零配件等(包括价格及交易条件)是由另一企业所控制或供应的;企业生产的产品或商品的销售(包括价格及交易条件等)是由另一企业所控制的。尽管关联披露准则第6条和准则24号第6条(2)、(3)款均规定不将“仅仅因为业务往来及由此产生的经济依赖性”作为关联方,但笔者认为,就我国当前的会计环境而言,在存在这种重要经济依赖性的情况下,其交易的公允性很难让人信服,故应将由于重要经济依赖性而对企业产生的影响作为关联方,纳入会计准则规范之中,作为必须披露的信息。
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