长期股权投资成本法下所得税计税基础及会计处理

长期股权投资成本法下所得税计税基础及会计处理

陈冲

陈冲（河南金鼎会计师事务所有限公司，河南郑州450000）

摘要：随着《企业会计准》《企业所得税法》等的颁布、推广、实施，税收法规与会计准则相分离，所得税法与会计制度不同，且2006年2月15日公布的企业会计准则首次将投资行为划分为金融资产和长期股权投资，针对长期股权投资税务处理做出来明确规定，不可避免的导致了长期股权投资存在较大的会税差异，本文结合企业会计准则，企业所得税法讨论长期股权投资成本核算下的所得税与会计处理所涉及的暂时性差异。

关键词：长期股权投资；成本法；所得税

中图分类号：D922.222文献标识码：A文章编号：1673-0992（2010）07A-0091-02

一、长期股权投资的初始计量

长期股权投资的取得分为企业合并与非企业合并形成。新准则规定：在下列情况，企业应运用成本法核算长期股权投资:(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

1.企业合并形成的长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定

在会计处理上，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产等作为合并对价的，应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产账面价值之间的差额，调整资本公积，调整留存收益。合并方以发行证券作为合并对价的，应按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应调整资本公积，留存收益。非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，会计与税收之间总体无差异。《应用指南》中要求：母公司在购买日编制合并资产负债表时，投资企业的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，其间的差额应当确认为商誉，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。在股权持有期间，投资企业将子公司纳入合并财务报表时，将成本法调整为权益法。在此方面，新所得税法第五十二条规定：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。”因此，并不产生实际的税收影响。

2.其他方式取得的长期股权投资初始投资成本与计税基础的确定

在会计处理上，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；以发行证券取得的长期股权投资，应按照发行证券的公允价值作为初始投资成本。在税务处理上，长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款作为计税基础；以发行权益性证券取得的、投资者投入的、接受捐赠取得的长期股权投资。按该投资资产公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

例1：2008年1月1日，A公司以对C公司的一项长期股权投资换入B公司10%的股份，并准备长期持有，因为A公司对B公司不具有共同控制和重大影响，而且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量，所以A公司以成本法核算对B公司投资。换出长期股权投资的账面价值和计税成本均为1000万公允价值为1500万元。换入长期股权投资的公允价值为1500万元。

会计上根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（财会[2006]3号）的规定，在不具有商业实质的非货币性资产交换中，换入资产应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。A公司应作如下账务处理：

借：长期股权投资——B公司10000000

贷：长期股权投资——C公司10000000

差异分析：《实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换应当视同销售。即非货币性资产交换应当分解为按公允价值销售和购进两笔经济业务进行处理，因此，A公司应当确认股权转让所得500万元（1500－1000）。A公司长期股权投资的会计成本为1000万元，计税成本应为1500万元(会计成本1000万元＋纳税调整增加额500万元)。此时产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产500*25%=125万。

借：递延所得税资产1250000

贷：所得税费用1250000

根据《投资准则》及其他相关会计准则的规定，以支付现金、发行权益性证券方式取得的长期股权投资，投资者投入的长期股权投资，以及在具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资，均应以公允价值计量，因此，以上述方式取得的长期股权投资的会计成本与计税成本一般不存在差异。需要注意的是，除在不具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资外，在同一控制下的控股合并中取得的长期股权投资，其会计成本为取得被合并方账面所有者权益的份额，此情形下会计成本与计税成本一般会存在差异。

二、长期股权投资的后续计量涉及的差异

旧会计准则规定长期股权投资在采用成本法核算时，投资方确认的股利所得，仅限于所获得的被投资方在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所收到的被投资企业动用接受前的利润派发的股利作为投资成本的收回，视为清算性股利，应冲减投资成本。而新会计准则规定：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金管理和利润确认投资收益，不再划分是否属于调整前和投资后被投资单位实现的净利润。

此次改变和税法规定的“不论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生的还是投资后产生的，都是税后利润，都归为持有受益，不应转化为处置受益”相一致。即发放现金股利将不再产生会税差异。

例2：承例1，2008年1月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元（A公司应得30万元）。

会计：由于B公司宣告发放的这部分股利，不属于A公司股权投资日以后产生的净利润分配额，这部分分配额已包含在初始投资成本中，但根据新准则规定，不再冲减成本。A公司账务处理为：

借：应收股利-B公司300000

贷：投资收益300000

《暂行条例》规定：“企业所得税法第三条所称所得，包括股息红利等权益性投资所得。”对权益性投资所得，税法并不区分股权投资日前产生或者股权投资日后产生，新准则和税法规定一致，计税成本相同，不再产生暂时性差异。

需要说明的是，《企业所得税法》规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入。”《实施条例》规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”上述投资收益属于免税收入，实质上不需要调增应纳税所得额。

（2）例3：承例2，2008年度，B公司实现净利润400万元，2009年2月20日，B公司宣告发放2008年度现金股利200万元（A公司应得20万元）。

会计处理上，成本法核算长期股权投资的特点是：股权持有期间，如果被投资方未分配现金或实物股利则不做账。对于B公司实现净利润，A公司不必做账务处理。B公司在2009年分配上年股利时，

A公司应作如下账务处理：

借：应收股利—B公司200000

贷：投资收益200000

差异分析：被投资企业税后利润分配是税法确认股权投资持有收益的唯一依据，无论B公司发生盈利或者亏损，A公司均不作税务处理。B公司分派现金股利时，A公司按照税法规定应当确认股息性所得20万元。A公司该项长期股权投资的会计成本为1000万元，计税成本仍为1500万元。

（3）例4：承例3，2009年度，B公司实现净利润600万元，2010年3月20日，B公司以盈余公积600万元转增股本(A公司股本增加60万元)。

会计上A公司不做账务处理。

差异分析：根据税法规定，以盈余公积转增股本，应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。A公司应确认股息性所得60万元，即应当调增2010年度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的会计成本仍为1000万元，计税成本为1560万元。

三、企业股权投资转让所得或损失的所得税处理

新会计准则规定：处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得的价款的差额，应计入当期损益（投资收益）。

税法规定：企业处置长期股权投资，属于新法第六条规定的转让财产收入。按照新法第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳所得税额时不得扣除。第十六条规定，企业转资产，该资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。所以，企业处置长期股权投资，其计税基础与实际取得价款的差额，应当计入应纳税所得额缴纳企业所得税。

例5：2010年5月10日，A公司将其持有的B公司股权全部转让，取得收入1800万元。

会计：A公司应确认投资转让所得800万元（1800－1000），账务处理为：

借：银行存款18000000

贷：长期股权投资—B公司10000000

投资收益8000000

差异分析：该项股权投资的计税成本为1560万元，按照税法规定应确认投资转让所得240万元（1800－1560），因此A公司应当调减2010年度应纳税所得额560万元(240－800)。至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回。此时该项投资的会计成本为0(1000－1000)，计税成本也为0(0＋500＋30－20＋60－570)。

借：所得税费用1400000（560*25%=140）

贷：递延所得税资产1400000

《中华人民共和国企业所得税法》的颁布完善了我国的金融投资法规，长期股权投资的处理也有了较大差异，而用成本法核算的长期股权投资账户能真实的反映企业长期股权投资的实际成本，账户处理比较清晰明了，其会计处理与税法规定更加趋于一致，我们应结合新所得税法与会计准则，进行深入研究，分析计税基础与会计账面记录的差异，以便更好地做好企业财税工作。

参考文献：

[1]注册会计师协会《税法》经济科学出版社.2008.3

[2]注册会计师协会《会计》经济科学出版社.2008.3

[3]《中华人民共和国企业所得税法》.2007

[4]《企业会计准则第2号——长期股权投资》.2006