营业税改征增值税对企业税的影响和分析

营业税改征增值税对企业税的影响和分析

严婵

浙江省交通规划设计研究院勘察设计事务所310002

摘要：“营改增”是一次重要的税制改革，对企业税负会产生什么影响，政府该如何进一步调整完善税制政策，引导企业实现经济结构转型，对此文章在理论分析和数据分析基础上，提出了完善建议，包括适时调整相关行业增值税税率；出台有利于知识型、科技型劳动密集企业的税收优惠政策；企业需做好筹划、用好政策、实现发展。

关键词：营改增税率比较资本有机构成企业筹划

引言

自2016年5月1日起，全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。这意味着，在我国历时4年的营改增改革试点，从5月1日开始打响收官之战。这一天，也将是在新中国税制中有着66年历史的营业税退出历史舞台的一天。届时，我国的税种也将由现行的18个减少到17个。此次“营改增”税制改革具有重要意义。但是，关于“营改增”对企业影响也成为社会各界争论的焦点。营业税改征增值税的推出，究竟会对企业税负产生怎样的影响，本文对其进行了深入探讨和分析，并进一步提出完善“营改增”的建议。

1企业受“营改增”税制改革影响的理论分析

1.1增值税与营业税税率的比较。

此次“营改増”税制改革是一项重大结构性减税政策，改革后适用的税率增减各不相同。以交通运输业为例，交通运输业小规模纳税人按3%征收率缴纳增值税，与缴纳营业税时3%税率相同，但因为计算依据要换算为不含税营业额，其税负必然下降。而交通运输业一般纳税人企业，“营改增”后执行11%增值税率，与原缴纳的营业税率相比提高了8个百分点，承担的税负就可能会上升。再以现代服务业为例，现代服务业小规模纳税人原来适用5%营业税率，实施“营改增”后适用3%增值税征收率，降低四成且计算依据要换算为不含税营业额，减税效果较为明显；现代服务业一般纳税人原来适用的营业税率为5%，改为缴纳增值税后除租赁有形动产适用17%税率外，其余服务业均适用增值税率6%，并允许进项税额抵扣，企业实际需要缴纳的增值税有增有减。

1.2企业的资本有机构成情况与可抵扣进项税的比例。

增值税核心在于实行抵扣制，增值税一般纳税人应纳增值税额，通过当期销项税额抵扣当期进项税额后计算得出，可抵扣项多少对企业的应纳税额就显得比较关键。按现行增值税相关规定，人力成本不得作为进项税抵扣的支出项目，只有企业资本有机构成比例高，体现出纳税企业生产资料（即不变资本）占其资本投入比重大，相应产生的可抵扣进项税额才可能会比较多，承担的增值税税负才可能会比较少。如若该比例低，体现出生产资料占其资本投入比重小，则纳税企业可抵扣的进项税额就会比较少，需承担的增值税税负就可能会相应地增多。在实施“营改増”试点的企业中，不同行业的资本有机构成情况各不相同。并且伴随生产力发展，科技进步，经济增长方式转变，各行业、企业资本有机构成必然发生变化，这将影响当期可抵扣进项税数额，并进而影响缴纳的增值税税额。当企业资本有机构成一定的情况下，可抵扣进项税比例，将与企业最终缴纳的增值税税额直接相关。可抵扣进项税比例高，有助于减轻企业增值税税负；可抵扣进项税额比例低，无疑会加重企业应缴纳的增值税负担。可抵扣进项税比例问题，源于我国现目前税制仍处于不断改革完善过程中，增值税尚未实现全覆盖，导致一些增值税纳税人根本无法从上游获得有效增值税专用发票。比如现实中企业采购的不少货物（服务）来源于个体户的经营，他们很多不可能为企业提供增值税专用发票，造成企业进项税抵扣不充分。再如交通运输业，一些企业主营为长途运输业务，这些企业未来几年或再长一点的时间内都将不会有大规模资产购置，燃油和路桥费成为此外可以作进项税抵扣的主要来源，但在全国只有少数的收费站或加油站能开出符合抵扣要求的增值税专用发票。而高速公路系统目前尚未纳入“营改增”体系，给企业在增值税进项税抵扣方面带来较大困扰。①这无疑将会导致纳税人进项税抵扣不充分，推高应缴纳的增值税额。

1.3其他影响因素。

此外，部分地区比如上海，对因“营改增”致企业增值税税负增加的企业，由政府给予过渡性财政扶持专项基金方式来补偿，这也会在一定程度上减轻“营改增”对企业造成的负面影响。但是从“营改增”进一步扩大试点范围，推广至全国的角度看，财政扶持这一政策违背了税收基本原则，且部分地方恐并无足够财力来弥补企业税负上的增加，因此只能作为部分地区过渡性政策，而非长远可采之计。还有，“营改增”后企业可以通过调整定价体系来转嫁税负，降低税收负，即将增值税部分税负转嫁给下游企业，但下游企业因为抵扣增加并不会增加成本，上下游企业之间可以就节省下来的税负进行谈判和博弈，分摊收益。但这样一些因素，作为“营改增”影响企业税负的非主要因素，效果还有待于进一步观察和分析。

2企业受“营改增”税制改革影响的测算举例

2.1交通运输业受“营改增”税制改革影响的测算。

对于交通运输业一般纳税人，其缴纳营业税时适用税率为3%，无进项可以抵扣；“营改増”后缴纳增值税适用税率为11%，进项可按适税税率抵扣，我们假定为17%，则可以测算出“营改増”前后企业所承担的营业税和增值税税负各为：纳税人营业税=当期应纳税收入×3%；一般纳税人增值税=当期应纳税收入×11%－当期可抵扣支出×17%。此时，当期可抵扣支出金额占到当期应纳税收入金额的47.1%时，企业承担的增值税税负水平相当于“营改増”前缴纳营业税时所承担的税负水平；当期可抵扣支出金额比例低（高）于这一水平，则缴纳的增值税税负就会高（低）于缴纳营业税时所承担的税负。

就小规模纳税人来看，其受“营改増”的影响直接取决于增值税征收率与原营业税税率的比较。“营改増”前，缴纳营业税适用税率为3%；“营改増”后，适用增值税征收率为3%，但计算依据要换算为不含税营业额：纳税人营业税=当期应纳税收入×3%；小规模纳税人增值税=当期应纳税收入（1+3%）×3%≈当期应纳税收入×2.91%。由此可见，“营改増”后，适用于简易征收办法的交通运输业小规模纳税人，缴纳增值税较“营改増”前缴纳营业税有一定幅度的降低。

2.2现代服务业受“营改增”税制改革影响的测算。

对于现代服务业一般纳税人，其缴纳营业税时适用税率为5%，无进项可以抵扣；“营改増”后缴纳增值税适用税率按不同的子行业分别为6%和17%，进项按适税税率抵扣，我们假定某企业增值税销项税税率为6%，进项税税率为17%，该企业“营改増”前后所承担的营业税和增值税税负测算如下：纳税人营业税=当期应纳税收入×5%；一般纳税人增值税=当期应纳税收入×6%-当期可抵扣支出×17%。此时，当期可抵扣支出金额占到当期应纳税收入金额5.9%时，企业承担的增值税税负水平和“营改増”前承担的营业税税负水平大致相当；当期可抵扣支出金额比例低（高）于这一水平，则缴纳的增值税税负就会高（低）于缴纳营业税时所承担的税负。

现代服务业小规模纳税人，受“营改増”的影响亦取决于增值税征收率与原营业税税率比较。“营改増”前，缴纳营业税适用税率为5%；“营改増”后，适用增值税征收率为3%，但计算依据要换算为不含税营业额：纳税人营业税=当期应纳税收入×5%；小规模纳税人增值税=当期应纳税收入（1+3%）×3%≈当期应纳税收入×2.91%。由此可以看出，“营改増”后，小规模纳税人缴纳的增值税较“营改増”前缴纳的营业税有较大幅度降低。

通过对试点行业“营改増”前后承担的营业税和增值税税负测算，我们可以看出无论是小规模纳税人还是一般纳税人，前后税率的变化情况将会对企业税收负担产生重要影响。同时，“资本有机构成”和“可抵扣进项税的比例”所决定的“当期可抵扣支出”，也会对一般纳税人“营改増”后企业增值税税负产生重要影响：“当期可抵扣支出”超过“当期应纳税收入”一定比例时，企业相较于以前缴纳营业税时就可以有效降低增值税税负；否则，就会提高企业的实际税收负担。

3“营改增”政策的完善与企业应对措施

从理论上看，国际经验表明，绝大多数实行增值税国家，都是对商品和服务共同征收增值税。新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例。自2016年5月1日起，全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。这意味着，在我国历时4年的营改增改革试点，从5月1日开始打响收官之战。这一天，也将是在新中国税制中有着66年历史的营业税退出历史舞台的一天。届时，我国的税种也将由现行的18个减少到17个。

按照规划，“营改増”税制改革的完成，将把更多原来征收营业税行业纳入改征收增值税，最快有望在“十二五”期间实现。在我国目前正处于调整经济结构，加快转变经济发展方式关键阶段，营业税改征增值税，对于在总体上消除企业重复征税，促进各产业专业化分工，协调各产业健康发展，做大做强相关产业具有十分重要意义。但在实践中，税制改革今后如何进一步完善，促进企业税负公平合理，配合经济转型升级完成以及相关企业如何更好应对或消除“营改增”试点带来的不利影响，抓住税制改革带来的机遇，实现自身发展，都值得我们做深入思考，特提出以下建议：

（1）适时调整相关行业增值税税率。从前面分析可以清楚看到，营业税与增值税税率的差异程度是企业税负发生增减变化的一个重要因素。根据上海试点调查数据显示，部分企业“营改增”后税负不降反增，92.9%认为“税制改革后税率提高”是税负增加的主因。具体按行业分析，交通运输业和有形动产租赁业征收营业税时税率分别是3%和5%；“营改增”后，分别适用11%和17%增值税税率，较之前税率分别上升了8%和12%。虽然“营改增”后，部分支出可以作为进项税抵扣，但要弥补因如此大的税率增幅缺口造成的税负增加很不容易。实践中，试点企业税负增加现象集中发生在交通运输和有形动产租赁两大行业，很重要一个原因就在于这两个行业“营改增”后税率增幅缺口过大。如若考虑日后“营改増”进一步推进，将更多征收营业税行业纳入改征增值税范围，更有必要对现行增值税税率进行调整和整体设计。

短期内，税率调整会导致国家税收收入一定程度的降低，但“失之东隅，收之桑榆”，增值税税率的调整，促使相关行业税负优化，真正使企业能从“营改增”中得到实惠，增强其实力，促进其发展，从而扩大税基，增加税收总额。从国家层面来看，经过20年财政集中，中央政府已财力不弱，但宏观税负却一直较经济成长率为重，且超收情况未能在预算中得以恰当估量。财政部长楼继伟最近撰文预测“十二五”时期宏观税负将降至20%以下，③这是合理调整调整相关行业增值税税率，实现让利于民、藏富于民的坚实基础。鉴于目前通过多地区试点，普遍反映有形动产租赁业17%、交通运输业11%试点增值税税率偏高，因而建议对该两行业适用税率分别下调一档，可分别下调至11%和6%的税率。着眼于更长远将来，“营改増”进一步深化时，税率还需合理考虑制造业和服务业两个产业运行特点，实现两个产业对接，在两者融为一体的情况下着手增值税税制整体改革，对税率做出进一步调整。

（2）出台有利于知识型、科技型劳动密集企业的税收优惠政策。从前面理论分析和“营改增”影响测算中都可以清楚地看到，在“营改增”试点实施后，资本有机构成会对企业增值税负担造成重要影响，对劳动密集型行业和企业发展不利。据调查数据显示，19.7%劳动密集型企业经营情况近年来有所恶化，④经营困难的主要原因源于劳动力占总成本比例较大且劳动力价格不断上升。

但是经济结构调整与转型升级，必须由创新来驱动，尤其需要依靠现代服务业，特别是知识型、科技型劳动密集企业。本次“营改增”税制改革，把现代服务业纳入试点范围，本来目的就是要降低现代服务业税负，促进其发展，以更好地适应社会经济结构调整升级需要。但调查数据显示，相当部分信息技术服务企业、研发企业、文化创意服务企业和鉴证咨询服务业企业等知识型、科技型劳动密集企业的税负有不同程度增加。究其原因，在于该部分服务业企业缴纳营业税时税率为5%，“营改增”后，增值税税率为6%。名义上税率只提升了一个百分点，但由于这些企业可抵扣的进项税额较少，作为其成本主要构成的工资、房租、物业费等支出，按税法规定不能作为进项税抵扣。可抵扣的只占成本总额很小一部分的办公用品费用、水电费、设备维修等，造成其实际税率不同程度提高，增值税税负有所上浮。因此“营改增”推行后是否能考虑到知识型、科技型劳动密集企业实际状况，为他们提供一定税收优惠政策。比如，在小规模纳税人认定上放宽条件，抑或在税率适用上给予一定优惠。

（3）企业需做好筹划、用好政策、实现发展。“营改增”后，企业需要及时根据政策变化做好筹划，用好用足政策红利，提升自身实力，促进自身发展。比如，“营改增”后一般纳税人可以进行进项税额抵扣，企业在策略选择上就可以考虑一些新设备采购，一方面会提高本单位工作效率，另一方面亦能增加可抵扣进项额，减少需缴纳的增值税。再如，纳税企业宜尽可能地采取“服务外包”方式，在享受专业服务同时，还可因为抵扣链条延长而享受到税收上优惠。此外，企业还可以通过把相关业务分离成立子公司的形式（如将原来单位内部运输队分离出来，成立独立法人），延长增值税抵扣链条，享受税收优惠。

4总结

总之，“营改增”是我国税制一项重要的制度创新，对于我国税收制度建设乃至整个国民经济运行都会产生重要影响。它绝非税种之间的简单转换，而是从我国现存税收体制存在弊端着手，对税收体系的优化和完善。通过“营改增”税率及其结构调整，促进现代服务业发展和专业化分工，加快现代服务业与现代制造业融合，促进经济发展方式转变，实现经济结构调整。更进一步，“营改增”还将有助于最终产品税负与价格下降，改善消费者福利。⑤但最终效果如何，还取决于政策不断调整完善与企业积极筹划的合力。

参考文献：

[1]樊其国：“‘营改增’税负反增如何应对”，《首席财务官》，2013年第1期.

[2]贾康：“为什么要‘营改增’”，《上海国资》，2012年第1期.

[3]张腾：“上海‘营改增’试点调查分析”，《统计科学与实践》，2013年第2期.

[4]程子建：“增值税扩围改革的价格影响与福利效应”，《财经研究》，2011年第10期.