从应收账款核算异常发现的问题

从应收账款核算异常发现的问题

韩晶晶刘志耕

新《企业会计准则》附录《会计科目和主要账务处理》规定，“应收账款”科目用来核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。企业可按债务人进行明细核算。该科目期末一般为借方余额，反映企业尚未收回的应收账款，如为贷方余额，则为企业的预收账款。

在日常会计核算中，该科目可能与税收有关联的事项主要分为两类：一是企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收对方单位的应税业务收入或其他应税收入（应纳增值税业务则分为销售价款和增值税额）；二是企业与债务人进行债务重组时涉及流转税和应税所得额的事项。企业如果在这两个方面的业务及核算中出现异常，则可能影响到对税收核算的正确性。本文介绍的案例就是从发现应收账款明细账户核算异常等情况入手，发现企业存在重大偷税问题的。但必须注意的是，由于企业的债务重组发生频率很低，因此，在应收账款核算中出现舞弊的问题多数缘于销售商品或提供劳务。

【案例】

某税务稽查组检查一生产家具的A公司，按检查计划，时间已经过半，常规纳税检查的分析方法都已运用，而且对A公司增值税和企业所得税税负极低的问题虽找到收入下降和成本升高的原因，但仍未能发现偷逃增值税和企业所得税的任何迹象和问题，检查陷入困境。

检查员小吴正在复习迎考注册会计师，对审计报告颇感兴趣，他发现注册会计师对A公司被检查年度出具的审计报告中有这样的保留意见：“由于贵公司对B公司和C公司等单位的应收账款串户问题严重，我们无法认定有关应收账款明细账户期末余额的正确性”，于是，小吴找出对B、C两家公司应收账款的明细账户仔细研究起来，一会儿就发现了这两个明细账户的年末均为贷方余额的异常现象。一老同志看见后，提醒小吴抓紧时间，围绕税收问题检查，不要受审计报告的影响，但小吴仍固执己见，他想起在会计师事务所工作的一位注册会计师曾介绍说审计报告披露问题很可能含糊其辞，感觉眼前的审计报告就是这样，保留意见中除了明指的B公司和C公司外，“等单位”究竟还指哪些单位？“串户问题”究竟情况如何？红字余额又是如何形成？对于这些问题审计报告都未能予以明确。为了查明情况，小吴根据B公司和C公司明细账户上的凭证号码分别找出了相关记账凭证进行逐一核对，果然发现了张冠李戴的“串户问题”，主要问题是A公司将收回的其他九家公司的销货款分别集中冲减了B公司和C公司的应收账款借方余额，会计处理为借“银行存款”（款项来源为九家公司），贷“应收账款──B公司或C公司”，致使对B公司和C公司的应收账款这两个明细账户年末出现了贷方余额，审计报告保留意见中的“等单位”就是暗指这九家公司。那A公司为何要将从这九家公司收回的货款贷记到对B公司和C公司应收账款的明细账户上呢？小吴分析，如果是合并使用往来账户但又未见在对B、C两公司应收账款的明细账户上对这九家公司的销售先作借记“应收账款”的会计处理，而且A公司对这九家公司也均未另外单独开设应收账款的明细账户。分析至此，小吴判断出最关键的问题是A公司对这九公司的销售没有先作借“应收账款”，贷“主营业务收入”的账务处理，而是在收到货款后被移花接木，直接冲减了与这九家公司毫无关系的B公司和C公司的应收账款，最终达到少计对这九家公司实现的销售收入的目的。于是，小吴立即要求A公司提供对这九家公司销售产品开具发票并进行销售核算的情况，A公司哪里能够提供，只好如实承认了偷税问题。

最终查明，A公司为了达到偷税的目的，将对这九家公司不需要开具销售发票而收回的销货款在没有先作借“应收账款”，贷“主营业务收入”账务处理的情况下，分别直接贷记到对B公司和C公司两应收账款账户的贷方，致使对B、C两公司应收账款的账户年末出现了贷方余额，全年共少计主营业务收入近1000万元，但由于A公司将相关的产品销售成本（均匀地）混杂在其他各月份正常确认销售收入的产品销售成本中一并结转，没有造成销售成本结转的大起大落，一定程度上影响和迷惑了检查人员对纳税情况的分析，最终造成偷逃了大量的增值税和企业所得税。

分析

从上述案例可见，如果税务稽查工作能够充分利用其他部门或单位的相关审计报告将会给税收稽查工作带来意想不到的帮助和收获，但在日常纳税检查实务中一些稽查人员往往对此不以为然。

在上述案例中，我们可以从审计报告看出，其保留意见要说明的不仅是简单的串户问题，实际上只要根据审计报告的提示查到对B公司和C公司应收账款的明细账户，就可以看到两账户为贷方余额的异常情况，进而发现A公司将从其他九家公司收回的销货款分别冲减了对B公司和C公司应收账款，最终发现A公司对这九家公司实现的销售没有记账，由此可见，审计报告在此案例中起到了非常重要的提示和导向作用。因此，笔者认为，作为税务稽查人员，务必重视对其他部门或单位相关检查报告的阅读、理解和利用，这往往会给税收检查工作带来事半功倍的效果。但笔者必须强调的是，税务检查人员不仅要学会如何看懂、分析这些检查报告，而且还要掌握如何利用这些检查报告的技巧。例如，由于注册会计师审计的独立性受到一定程度的影响，一些审计报告往往还不能把存在的问题完全如实披露，或披露时表述婉转、旁敲侧击、点到为止，这时税务检查人员不仅要能够正面理解审计报告披露的问题，而且还要善于分析其弦外之音。另外，还必须强调的是，其他部门的检查报告往往仅是从其本身的工作要求来揭示问题，披露问题的角度、方法和重点与税收检查报告肯定有所区别，因此，税收检查人员还要善于把其他部门检查报告中所揭示的问题与税收问题做适当的衔接和“翻译”，达到为我所用的目的，做一个善于发现和充分利用各种信息的税务稽查人员。笔者认为，这些都是一名合格税收稽查人员应该掌握的基本方法和基本技巧。

另外，值得注意的是，在上述案例中，当A公司收回对九家公司的销货款时，其记账凭证上记载的仅是借“银行存款”，贷“应收账款──B公司或C公司”，反映的是销售货款的正常回笼，可以说从凭证上看不出任何问题，就是再顺着一两笔记账凭证追查到应收账款明细账，往往也会认为可能是过错了明细账户，仅会要求企业调账而已，一般也不会想到A公司根本就未对这九家公司开立明细账户，更不会想到A公司将收回的这九家公司的销货款就这样长期如此大胆地挂在对B、C两公司应收账款明细账户的贷方，就是由此引起对B、C两公司年末应收账款出现贷方余额，A公司的会计人员完全可以解释为预收账款，税务稽查人员也很可能接受这样的解释。可见，A公司的上述舞弊方式具有很大的迷惑性和隐蔽性，特别是对喜欢从翻阅会计凭证开始进行顺查或全查的税务稽查人员更是如此。由此可见，作为税务稽查人员，不仅要学会如何应对各种纷繁复杂的情形，而且更要能够应对看似寻常但实质上却并不寻常的情形，不仅要能够从看似寻常的会计资料中拨开层层迷雾，而且还要善于辨别真假，善于判断问题的症结所在，这不仅是税收稽查工作的基本功和基本技巧，而且也是税收稽查工作的境界所在。

作者单位：韩晶晶中国农业银行南通市支行

刘志耕江苏省南通市注册会计师协会