浅析新收入准则《企业会计准则第14号——收入》

浅析新收入准则《企业会计准则第14号——收入》

李彤

中国航空综合技术研究所计划财务部北京100028

摘要：新收入准则的发布与施行表明中国企业会计准则与国际财务报告准则趋同程度进一步加强。新收入准则以合同约定为指导，与先前确认收入的方法有很大变化。作者对新收入准则的主要变化和确认收入的“五步法”进行简要分析，并以相关举例加以说明。新收入准则对企业财务管理建设提出更高要求，，对企业原有的收入确认和计量方法也带来很大影响。

2017年7月5日财政部发布《企业会计准则第14号——收入》（财会【2017】22号），简称“新收入准则”。2018年1月1日，将在境内外同时上市的企业和在境外上市并采用国际财务报告准的企业施行该准则；2020年1月1日，将在其他境内上市企业施行该准则；2021年1月1日，将在执行企业会计准则的非上市企业施行，并允许企业提前施行。新收入准则的发布与施行，表明中国企业会计准则与国际财务报告准则正持续趋同。

一、新准则主要修订内容

1.合并现行准则。新收入准则将现行《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》两项准则纳入统一的收入确认模型；

2.新的收入确认判断标准。以控制权转移替代风险报酬转移作为新收入准则对收入确认时点的判断标准，“控制”概念得到进一步运用。

3.多重交易安排合同的指引。对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更加明确的指引。

4.某些特定交易的明确规定。对于某些特定交易或事项的收入确认和计量给出了明确的规定。

二、应用核心原则的五步法模型

新收入准确明确，确认收入的方式应当反应客户转让商品或服务的模式，而确认的金额应反应企业预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价。基于核心原则的五步法模型包括：识别与客户之间的合同、识别合同中的履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至履约义务和在履约时点或履约期间确认收入。

（一）识别与客户之间的合同

1.合同合并

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下述条件之一时，应合并为一份合同处理。

（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；

（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；

（3）该两份或多份合同中所承诺的商品构成单项义务。

2.合同修订

合同修订增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将改合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。

如果剩余商品或服务与已转让的商品不可明确区分，则合同的修订视为现有合同的一部分，在合同变更日需要更新交易价格和履约进度计量结果，采用累计追加调整法对修订进行核算。

如果增加的对价不能反映新增履约义务的单独售价，但剩余服务与已提供服务“可明确区分”，则视为终止现有合同，产生新合同，采用未来适用法对修订进行调整。

3.基于合同分析履约义务是否可明确区分。

例如，飞机制造商接受设计并制造10架新型飞机的订单，新型号飞机中部分功能尚未在其他飞机中应用，预期在生产原型机的过程中会对设计进行不断的修改，最终交付给用户的产品知识飞机，不包括其他知识产权。在这种情况下，虽然设计和生产是可区分的两项工作，但是基于合同分析两者之间的关系，可以得出：一方面，向客户最终交付的只有产品本身；另一方面，没有飞机的交付，客户不能够单独从设计工作中受益。因此，通常会将设计和生产看成一项履约义务。

（二）识别履约义务

基于合同，商品服务本身是否可分不应着重在功能上关联度，更应关注商品和服务在履约义务中相互改变的影响。如果商品服务本身可分，但是企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户，则应将两项或多项已承诺的商品或服务合并。

以“质保”为例，如果消费者可以选择单独购买质保，则应该将质保作为履约义务核算，并将交易价格分摊至质保服务；如果为所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务（服务类质保），则应当按照《企业会计准则13号——或有事项》进行会计处理（保证类质保）。

（三）确定交易价格

确定交易价格需要考虑固定对价、可变对价、应付给客户的对价、非现金对价等，并且要考虑如何识别出重大融资成分。如果识别出重大融资成分，则须对交易价格作出调整。

（四）将交易价格分摊至履约义务

企业分摊至每一项履约义务的交易价格（或可明确区分的商品或服务）的交易价格均应反映其因向客户转让相关商品或服务而预计有权获得的对价金额。

（五）确认收入

确认收入分为在某一时点确认和在某一段确认。

如果客户获得商品控制权，则在某一时点确认收入。在某一段时间内确认收入，需要满足以下三个条件之一，否则将按照在某一时点确认收入：

1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；

2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品；

3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

很多典型的服务合同如保洁服务，均直观地反映了客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。对于其他类型的履约义务，企业可能无法轻易地确定客户是否在企业履约的同时取得及小号企业履约行为产生的利益。在此类情况下，如果企业确定另一企业履行剩余的履约义务时无需在实质上重新执行企业迄今为止已完成的工作，则满足条件一的规定。与现行收入准则相比较，大部分服务合同可能满足条件一的规定，从而在某一时段内确认收入。

向客户提供重大定制化产品的制造业企业，比如飞机制造业，需要仔细评估合同条款中关于“有权就累计至今已完成的履约部分收入款项”的规定。另外，合同列明的付款进度表不一定能够表明企业“有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”。

计量履约进度可以采用投入法或者产出法。投入法以企业履行履约义务所做的工作或投入相对于履约义务的预计总投入为基础，确认收入。但是企业的投入与向客户转移对商品或服务的控制之间可能不存在直接关系。因此，企业应将未反映企业向客户转移对商品或服务的控制的履约情况的投入排除在投入法之外。产出法与投入法相比，更不具有实际操作性，因为用于计量进度的产出可能无法直接观察到以及企业取得运用产出法所必须的信息成本可能过大。

三、总结与启示

2017年7月5日新收入准则的发布与施行，表明中国企业会计准则与国际财务报告准则的趋同程度更进一步加深。涉及到各行各业收入的确认和计量方法的改革，以及基于合同基础的收入准则，对企业原有收入的确认和计量可能带来很大变化。

从新收入准则中，也可以看出合同对收入确认和计量的指导地位。财务并不容易确认合同交付物是否完成，但是合同可以对履约义务进行约定和定价，应该能知道财务确认收入的时点，这也对企业的财务管理建设提出了更高的要求。