我国会计师事务所审计质量保证金体系探究

我国会计师事务所审计质量保证金体系探究

杨利红 雍佳鑫 赵格兰 1

西安科技大学

【摘要】随着我国经济快速发展，资本市场逐步完善，我国上市公司数量日益增多，大力提升审计质量依然是行业当前和未来一段时期改革发展的重要任务。本文在分析我国会计师事务所审计质量问题现状和原因的基础上，借鉴工程质量保证金的概念，提出了审计质量保证金体系，阐释了这一体系对事务所审计质量提升的作用和理论基础，并进一步对这一体系的基本框架和构建环节进行了探究，以期为会计师事务所监管模式的创新提供思路，提高事务所的审计质量，促进事务所行业的健康、可持续发展。

【关键词】会计师事务所；审计质量；审计质量保证金体系

一、审计质量保证金体系理论基础

1.审计需求保险假说

审计需求保险假说认为审计是财务报表风险的转移机制，审计兼具信息价值与保险价值(Dye, 1993)^[1]。注册会计师出具的审计报告是财务报告真实性的保险，如果财务报告存在虚假，但审计人员由于自身能力或道德的原因没有做出合理的判断，从而误导了投资者的投资行为，并因此造成了投资损失，会计师事务所应承担相应的责任，依法赔偿投资者损失。

2. 激励相容理论

哈维茨（1973 )“激励相容”理论是指在存在道德风险的情况下，使代理人按照委托人的意愿行动，从而使双方都能趋向于效用最大化^[2]。由于委托人和代理人之间的信息不对称，产生了委托代理问题，根据“激励相容”理论，委托人需要实行一种制度方案，在双方之间寻求一种平衡，使委托人与代理人之间的利益相吻合。

2. 市场失灵理论

市场失灵理论表明市场是有缺陷的，市场调节作为配置资源的一种手段，无法自发地实现资源配置效率的最大化。因此，当市场失灵时，必须借助于政府的干预实现资源配置效率的最大化。政府可以通过监管手段强制约束，以提高市场交易透明度，消除信息不对称，规范交易规则，从而纠正市场失灵。

二、审计质量保证金体系的框架

1.审计质量保证金体系的目标

审计质量保证金体系的建设目标如下：通过中国注册会计师协会对事务所的综合评价，实现事务所的分级管理；通过事务所相互审计，实现对事务所执业质量的全面、全样本检查；根据事务所整改情况返还保证金，保证问题事务所审计质量控制制度和体系不断完善。

2.审计质量保证金体系的特点

（1）根据综合评价等级确定保证金计提比例

中国注册会计师协会在对事务所进行综合评价等级分类时，选择全面的评价指标，对事务所整体实力进行综合评估，进而确定事务所保证金的计提比例，计提比例在一定程度上反映了事务所审计风险的大小。

（2）以项目审计费用为基础计提保证金

会计师事务所需要充分考虑被审计单位的行业特征和审计风险，从而收取合理的审计费用，审计质量保证金以项目审计费用为基础进行计提，在具体的审计项目出现问题时，能够将责任落实到项目负责人。

3. 中注协发挥统筹管理作用

中注协通过事务所相互审计的结果提出整改要求，验收整改结果并返还审计质量保证金，通过统筹管理控制事务所审计质量，实现监管资源的有效利用。

3.审计质量保证金体系的建设思路

审计质量保证金体系如下图所示：

图1 质量保证金体系

审计质量保证金体系将中国注册会计师协会、会计师事务所、被审计单位三个主体相联接，事务所在充分考量审计项目风险后，与被审计单位签订审计业务约定书确定合理的项目审计费用，中国注册会计师协会根据事务所综合评价等级，从项目审计费用中收取一定比例的费用作为审计质量保证金，之后通过事务所相互审计的结果来掌握各事务所的审计质量情况，并据此确定保证金是否返还，若存在审计质量问题，则对事务所提出具体整改要求，第二年通过整改反馈情况返还保证金。

三、审计质量保证金体系的构建

审计质量保证金体系共分为3个环节，订立环节、计提环节和验收返还环节。

（一）订立环节

在事务所与中国注册会计师协会签订审计质量保证金合同时，需要在合同中明确中国注册会计师协会和会计师事务所各自的权利和义务、会计师事务所的责任范围以及审计质量保证金预留、返还等相关事项。实施审计质量保证金体系的前提是被审计单位需要向事务所提供具有真实性和可靠性的财务报告，事务所则应确保注册会计师按照公认的会计和审计准则对被审计单位实施审计程序。会计师事务所应对由于其执业能力或审计程序不规范所导致的审计质量问题承担责任，并将预留在中国注册会计师协会的质量保证金作为罚款扣押。中国注册会计师协会和事务所应该在合同文件中对涉及审计质量保证金的下列事项进行约定：

1. 审计质量保证金的责任范围

2. 审计质量保证金预留、返还的方式

3. 审计质量保证金的预留比例、预留期限

4. 审计质量保证金是否付息，利息的计算方式

5. 审计质量保证金预留、返还等争议的处理程序

（二）计提环节

审计质量保证金的计提建立在事务所分级的基础之上，具体分为两个步骤，分别是确定计提比例和确定计提金额。

1. 确定计提比例

审计质量保证金体系是通过事务所的综合评价等级，确定审计质量保证金的计提比例。根据当前我国《会计师事务所综合评价办法》，中注协对事务所进行综合评价的评分指标有三类，分别是业务收入指标、综合评价其他指标、处罚和惩戒指标，中注协根据以上指标计算事务所综合评价得分，并公布前百家事务所排名。本文在借鉴当前评价指标的基础上，对当前我国事务所综合评价办法进行了一定的创新与改进。

首先在选取评价指标时，把制度建设与机构治理、审计质量评价、事务所成长性、重大事项扣分四个层次作为一级指标，每个一级指标下设置若干二级指标；其次根据各具体指标的重要性确定前三个一级指标的权重系数，权重可根据评价总体目标进行调整，一般应有 ，重大事项扣分=Σ [工商税务年检情况、处罚和行业惩戒的次数（人数）×相关分值],综合评价得分=制度建设与机构治理得分+审计质量评价得分+事务所成长性得分-重大事项扣分；最后确定会计师事务所的等级（A、B、C、D)，85分以上等级为A，75-85分之间等级为B，65-75分之间等级为C，65分以下等级为D。根据综合评价等级确定审计质量保证金的计提比例，A级的计提比例为5%，B级的计提比例为10%，C级的计提比例为15%,D级的计提比例为20%。会计师事务所综合评价指标如表2所示：

表1 会计师事务所综合评价指标

2. 确定计提金额

审计质量保证金的计提金额是根据事务所承接项目审计费用和计提比例确定的。其中项目审计费用指被审计单位和事务所签订的审计业务书中的约定金额，计提比例是根据事务所综合评价等级确定的。审计质量保证金=项目审计费用×计提比例。

（三）验收返还环节

审计质量保证金是否返还取决于事务所相互审计的结果。事务所相互审计是指综合评价等级较高的事务所对综合评价等级较低的事务所进行审计，综合评价等级为A的事务所由中注协进行审计。事务所相互审计的内容为审计项目执行管理情况以及审计影响力，具体包括：(1)审计过程能严格按照审计法和审计准则的规定进行，审计的实质性程序履行情况和业务质量控制情况；(2)审计意见类型恰当，审计报告结果证据充分；(3)审计揭露出重大财务舞弊，或者审计结果产生较大社会影响。事务所相互审计最终的评分结果提交中国注册会计师协会，由中国注册会计师协会成立的专门小组负责统一整理。事务所相互审计评分标准如下表：

表2 事务所相互审计评分标准

审计质量保证金的返还是根据事务所相互审计之后的评分情况进行确定的。评分大于80分，则全部返还；评分在60至80分之间，则扣押50%；评分小于60分，则全部扣押，中国注册会计师协会根据事务所相互审计评分结果对存在审计质量问题的事务所提出具体的整改要求，要求事务所提出整改方案。第二年中国注册会计师协会根据本年度事务所相互审计的评分结果以及上年度整改措施的有效性，来确定上年度扣押的保证金是否返还。整改情况反馈表如表4所示：

表3 整改情况反馈表

通过综合评价等级来确定审计质量保证金的计提比例，根据事务所相互审计的评分结果来确定保证金是否返还，并对事务所提出整改要求，不但能够对事务所进行分级管理，加强行业监管，促使事务所不断优化其审计服务、提高审计质量，也为投资者判断公司财务报告的可信度提供了参考依据，进而有利于投资者对企业做出正确的评价，避免因虚假信息造成决策失误。

四、结语

会计师事务所作为会计信息鉴证市场的重要参与者，整个会计信息市场的发展将深受其执业质量的影响。本文借鉴工程质量保证金的概念提出了审计质量保证金体系，以期能够创新会计师事务所行业监管模式，并增强监管效果。审计质量保证金体系对我国会计师事务所的监管模式创新体现在以下三个方面：

1.根据对会计师事务所的综合实力评价结果进行分级管理，同时对不同等级的事务所计提不同比例的审计质量保证金，实现对事务所的分类、分级管理。

2.阐释了事务所相互审计的评分内容，从审计项目执行管理情况和审计影响力情况两方面综合考量事务所的审计质量，加大了对事务所的监管力度，提高了监管效率。

3.中国注册会计师协会根据事务所相互审计的结果，对事务所存在的审计质量问题提出整改要求，并通过整改情况确定审计质量保证金的返还，能够督促事务所将整改措施落实到位，从而促进行业整体审计质量水平的提高。

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1【作者简介】杨利红（1967—），女，陕西西安人，西安科技大学管理学院教授、企业管理学科代头人，研究方向：会计理论与实务、资本运营与公司理财；雍佳鑫（1995—），女，陕西西安人，西安科技大学管理学院研究生，研究方向：会计理论与实务、资本运营与公司理财