存量PPP项目税收问题研究

存量PPP项目税收问题研究

徐琢琳

（1.中冶北方工程技术有限公司 大连市 116622）

摘要：由于与存量PPP项目相关的以税收管理为代表的配套制度规定不明、流程衔接不畅，导致该类项目的增量交易成本高于项目收益，社会资本对存量PPP项目望而却步，因此开展存量PPP项目税收有关问题的研究，对完善税收制度、通过税收助力PPP持续健康发展具有重要意义。本文以存量PPP项目税收研究的必要性作为研究出发点，分析了当前存量PPP项目常见的资产转让方式与税收问题，并提出了完善存量PPP项目税收政策的建议。

关键词：PPP项目；税收；建议

1、存量PPP项目税收研究的必要性

我国经过长期的城镇化建设后，在市政工程、生态环保、交通运输和能源等领域形成了大量的存量资产，运用PPP模式可以盘活存量资产，提高存量资产的利用和运营效率，化解地方政府性存量债务。自2014年推广PPP模式以来，我国政府陆续出台了多部文件促进存量资产盘活，如国发[2014]60号、财金[2014]112号、财金[2014]113号、国办发[2015]42号、财政部财建[2015]号、发改投资[2016]2698号等。目前，PPP模式已在交通运输、生态环保、市政工程等行业的存量项目得以成功运用，较为成功的案例有重庆市主城区北部片区供水项目、大连市快轨3号线项目、张掖市城区集中供热项目。但是从项目实践来看，由于与存量PPP项目相关的以税收管理为代表的配套制度规定不明、流程衔接不畅，导致该类项目的增量交易成本高于项目收益，社会资本对存量PPP项目望而却步。基于以上问题，开展存量PPP项目税收有关问题的研究，对完善税收制度、通过税收助力PPP持续健康发展具有重要意义。

2、存量PPP项目的内涵及运作方式

2.1存量PPP项目的内涵

本文研究的存量PPP项目是指通过PPP模式盘活的政府存量资产，要界定存量PPP项目首先需要明确政府存量资产的含义。政府存量资产是指由政府或者政策性支出投资形成的，由各级行政单位、国有或国有控股企业（含政府投融资平台）管理、拥有，依法确认为国家所有的各种经济资产总称，包括能以货币计量的公用性资产、无形资产和其他公共资产等。本文按照项目建设完工程度将存量PPP项目分为已建成存量项目、在建存量项目和改扩建存量项目三种类型。

2.2存量PPP项目的运作方式

PPP模式在中国经过近9年的发展，对新建类PPP项目已经形成了较为成熟的经验，然而因存量PPP项目在全部PPP项目中占比较少，其运作方式主要参照新建类PPP项目，再结合项目是否具备经营性、资产权属是否清晰、项目权属是否易于操作、项目实施成本及税负差异等方面因素进行调整。根据目前政府相关政策，存量PPP项目可以选择以下运作模式：

2.2.1已建成存量项目

已建成存量项目指已经完成了项目全部建设内容，可直接运营的项目，一般为经营性或准经营性项目，如供水、燃气、污水处理、养老等类型的项目。该类存量项目常见的PPP运作方式为转让-运营-移交（TOT），即将存量资产所有权或未来年度的经营权转让给社会资本或项目公司，并由其承担运营维护和用户服务，合同期满后再将资产所有权或经营权移交给政府。

2.2.2在建存量项目

在建存量项目一般由政府发起，进行立项、可研、设计等前期工作，并已完成施工企业招标，处在工程建设过程中。该类存量通常采用建设-经营-移交（BOT）+转让-运营-移交（TOT）的运作方式，即政府授权实施机构采购社会资本，由社会资本（或与政府方出资代表共同出资）设立项目公司，项目公司获得政府转让的项目设施，并与政府方、原施工方签订《原施工合同补充协议》；通常项目工程建设由原施工方继续完成，工程验收合格后由PPP项目公司负责设施的运营维护，并通过经营收益获得合理的投资回报。待项目合作期满，项目公司将项目整体资产无偿移交给政府或其指定的相关部门。

2.2.3改扩建存量项目

改扩建存量项目指在已有项目工程基础上，增加改扩建内容（包括提标改造及二期扩建），通过改扩建提升项目功能。该类存量项目一般状况和边界较为复杂，通常采用改建-运营-移交（ROT），即在TOT模式的基础上增加改扩建内容。

3、当前存量PPP项目常见的资产转让方式与税收问题分析

3.1转让存量资产所有权

转让存量资产所有权方式是指待实施机构确定社会资本后，社会资本单独或与政府方出资代表共同成立项目公司，存量资产原所有者将该资产的所有权有偿转让给社会资本或项目公司。存量资产所有权进行评估时，为防止国有资产流失，转让价格原则上不得低于其账面价值，存量资产原所有者获得资产转让收入。对于转让存量资产所有权方式来说，转让过程中会产生较多税费。资产转让方需要缴纳增值税及其附加、企业所得税、印花税，转让的存量资产涉及土地和房产时，还需要缴纳土地增值税。资产受让方则需要缴纳契税和印花税。转让存量资产所有权会产生以下问题：一是资产移交环节重复征税，根据《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》规定，PPP项目包含五个必要环节，即项目识别、准备、采购、执行、移交，与新建PPP项目相比存量PPP项目需要经历两次资产所有权转让，一次是政府方→社会资本或项目公司，第二次是社会资本或项目公司→政府方，即：两次应税行为，大大增加了存量PPP项目的税费成本。二是社会资本或项目公司无法实现企业所得税税前抵扣和增值税进项税额充分抵扣，存量PPP项目不同于新建PPP项目，没有项目的规划、立项、可研、勘察设计、征地拆迁和施工成本的增值税专用发票可供抵扣。依据《国家税务总局关于印发〈税务机关代开增值税专用发票管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2004]153号）第五条的规定：“本办法所称增值税纳税人是指已办理税务登记的小规模纳税人（包括个体经营者）以及国家税务总局确定的其他可予代开增值税专用发票的纳税人。”但在实务中，政府方很少会向税务部门申请代开增值税发票，社会资本或项目公司支付资产所有权转让费用后只能取得政府方开具的财政票据，这给社会资本或项目公司的进项税抵扣和企业所得税税前扣除带来困难，进一步增加了购买成本和运营成本。三是资产所有权转让的税费较高，资产所有权转让通常会涉及土地、房产、机器设备等有形资产，评估的资产所有权金额巨大，不论是对转让方还是受让方都会造成税务负担。

3.2转让存量资产经营权

转让存量资产经营权方式是指待实施机构确定社会资本后，社会资本单独或与政府方出资代表共同成立项目公司，存量资产经营权的原所有者将该资产的经营权有偿转让给社会资本或项目公司，社会资本或项目公司仅拥有资产的经营权而无所有权。转让存量资产经营权与转让存量资产所有权一样，也需要缴纳增值税及其附加、企业所得税、印花税，但因不涉及土地和房产的转让，不需要办理资产所有权变更手续，减少了不动产登记手续带来的税费。

由于目前国家政策对于资产经营权没有明确的定义，实践中对于这一问题也没有形成统一的意见，这对应税行为的定性产生了重大影响，从而对税务处理的结果产生巨大差异。根据固定资产项目投资决策方法，可行项目的净现值会高于初始投资金额，进而高于存量项目资产的账面价值。因此PPP合同中对存量资产经营权的约定不同会引起经营权评估价值不同，从而对税负水平的高低造成影响。除此之外，转让存量资产经营权也会面临资产移交环节重复征税的问题。

3.3转让存量资产股权

转让存量资产股权方式下，政府通常会为拟转让的存量资产成立项目法人，再把项目法人的全部或部分股权转让给社会资本或项目公司，使其成为项目法人的新股东，社会资本或项目公司以股东的身份参与项目法人的经营管理从而获取股权收益。相对于存量资产所有权转让和经营权转让而言，股权转让方只需缴纳企业所得税和印花税，股权受让方缴纳印花税，不涉及增值税，转让存量资产股权方式的税费大幅降低。

社会资本和项目公司购买项目法人的股权主要是因看好其公司中某项或某几项存量资产的未来盈利能力，而非公司全部资产。然而股权转让的评估标的是项目法人整体价值，不能只针对部分资产进行评估和转让，若项目法人资产规模较大，则会增加过多不必要的转让成本，进而增加税费支出。实践中，上述前两种方式运用较多。通过以上分析可以看出，与新建PPP项目相比，存量PPP项目在项目执行阶段初期多出了存量资产转让的环节，导致存量PPP项目增加了资产转让行为引起的增值税、企业所得税、印花税、土地增值税、契税等税费；又因项目执行阶段中缺少工程前期和建设环节，导致社会资本或项目公司没有足够的增值税专用发票用以抵扣增值税销项税额和企业所得税，进一步增加了社会资本或项目公司的购买成本和运营成本。

4、加快完善存量PPP项目税收政策的建议

现阶段，我国关于PPP税收的征管处于空白区，现行税收政策法规都是针对传统业务开展的，缺乏可执行的参照依据，特别是存量PPP项目的税收征管因其业务具有复杂性导致出现的问题更是突出。因此，如何修订并完善税收政策法规，满足现行PPP项目的管理需要，是摆在面前亟需解决的重要问题。下面从完善存量PPP项目资产转让和移交环节的税收政策、完善存量PPP项目增值税政策以及研究推出覆盖存量PPP项目全生命周期的税收政策等角度提出了解决建议。

4.1完善存量PPP项目资产转让和移交环节的税收政策，避免重复征税

对于转让资产所有权和资产经营权的存量PPP项目，因项目全生命周期中会发生两次资产转让行为，从而引起增值税、企业所得税、土地增值税等税费的重复缴纳，导致增加了存量PPP项目的税负成本。建议区分存量PPP项目资产转让的情况，制定不同的税收政策：对于两次资产转让都采取无偿支付的项目，其资产转让过程中产生的增值税、印花税等给予税费免除优惠；对于两次资产转让都采取有偿支付的项目，考虑到两次资产转让间隔期较长，为避免重复征税和长时间的留底进项税额，只在存量PPP项目移交阶段缴纳相关税费，且按照两次资产转让产生的资产增值部分征税。

4.2优化存量PPP项目税收政策，打通增值税抵扣链条

根据我国现行的增值税制度，凭票抵扣进项税额是增值税相较于其他税种最大的特色。增值税一般纳税人必须取得合法扣税凭证，但是在转让存量资产时，政府方无法开具增值税专用发票，导致社会资本或项目公司在项目运营过程中没有取得足够的进项税抵扣，造成税负成本的加大。因此建议政府有关部门研究出台针对存量资产确有转让行为却无法获取合法抵扣凭证问题的解决措施。

4.3研究推出覆盖存量PPP项目全生命周期的税收政策，降低税收负担

存量PPP项目主要存在三个方面的特点：一是项目的参与方多；二是项目的交易复杂；三是项目交易环节多，因此，导致存量PPP项目会比传统业务面临的问题更加复杂，没有可供借鉴的经验。由于目前政策空白、体系不完善，甚至缺乏整体规划，只能参照既有的税收政策对存量PPP项目每个环节的涉税业务进行处理。我国推行存量PPP项目一方面是为了加快转变政府职能、缓解政府财政压力，但最终目的是提高公共产品的供给效率和质量，促进经济转型升级，因此应该加强项目全生命周期的税收管理，提高税收政策对于存量PPP项目的支持力度。社会资本或项目公司在存量PPP项目执行阶段初期购买存量资产的所有权或经营权，并非为了长期占有，而是在项目运营期内通过提供专业服务获取收益。建议不要将存量PPP项目的资产转让行为看作是一般工商业企业的购销业务，从项目的最终目的出发简化处理资产转让环节的税收政策，或推出税收优惠政策。

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