公允价值计量研究

公允价值计量研究

朱红霞

中国电信股份有限公司天津分公司

摘要：公允价值是新的会计准则的一个全新的概念，这个概念的理解与领会，在全面掌握领会会计准则新变化，起到非常关键的作用；同时，某项资产或负债的公允价值变动，形成公允价值变动损益。本文就公允价值及公允价值变动损益核算进行初步探讨

关键词：公允价值

一、公允价值

（一）《企业会计准则》2006第22号——金融工具确认和计量第七章第五十条提出：公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。

（二）公允价值确定应遵循以下原则存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。

金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。企业应当选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定金融工具的公允价值。

初始取得或源生的金融资产或承担的金融负债，应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。

企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的，应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。金融工具的条款和特征，包括金融工具本身的信用质量、合同规定采用固定利率计息的剩余期间、支付本金的剩余期间以及支付时采用的货币等。没有标明利率的短期应收款项和应付款项的现值与实际交易价格相差很小的，可以按照实际交易价格计量。

二、引入“公允价值变动损益”会计科目的意义

（一）符合现代会计目标与会计信息质量特征。

基于环境和投资理念的变化，会计目标也发生了根本性的转变，由受托责任观转向了决策有用观。会计目标与会计信息质量特征是一致的，会计目标决定了会计信息的质量特征。决策有用观的核心内容在于要求企业为现在或潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的决策提供相关的的会计信息。“公允价值变动损益”会计科目反映了企业所持有交易性金融资产的利得或损失，具有相关性、及时性，符合决策有用观的会计目标。以上笔经济业务为例，2009年12月31日，甲企业所持有的股票价格发生变动，增值的500万元通过“公允价值变动损益”会计科目列示在利润表中，同时通过“交易性金融资产—公允价值变动”在资产负债表中反映，及时反映了甲企业的财务状况、经营成果，为现实或潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理决策提供了相关会计信息。

（二）符合新准则对利润要素的定义。

新准则规定：利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接接入当期利润的利得和损失等。利得或损失包括实现利得（损失）和持有利得（损失）。因此，根据新准则对利润要素的定义，在资产负债表日，应当确认持有交易性金融资产的利得或损失。若交易性金融资产公允价值高于其账面价值，确认持有利得，反之为持有损失，同时调整交易性金融资产的账面价值。

（三）有助于区分持有利得（损失）和实现利得（损失）。

在新准则中规定将持有交易性金融资产的变动损益计入“公允价值变动损益”会计科目中，处置时再转入“投资收益”会计科目，主要考虑到持有利得（损失）是未实现的，仍存在一定的风险。设置“公允价值变动损益”会计科目有助于区分哪些利得（损失）是已经实现的，哪些尚未实现，信息使用者能够更全面的了解企业的经营成果。同时又符合国家纳税处理的实际要求，按照我国税法的规定，企业只对实际实现的投资收益才有纳税义务，对未实现的投资收益不负有纳税义务。《财政部国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2007］80号）也明确规定“：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”

三、引入“公允价值变动损益”会计科目存在的争议

引入“公允价值变动损益”会计科目主要存在两个方面的争议。第一，在账结法下，如果将“公允价值变动损益”均同其他损益类账户一样，月未转入“本年利润”账户，则会增加或冲减企业利润，而这部分投资收益或损失并未实现，在期末将公允价值的变化确认为现实的损益会虚增或虚减企业的未分配利润，有的学者认为这是不合理的。同时,这种处理方法也给企业人为的调整账面利润提供可乘之机。如前所述，“公允价值变动损益

”会计科目的引入能够提供更相关的会计信息，符合现代会计目标。新准则对利润要素的定义说明，利润不仅仅包括实现了的利得，也包括持有利得即未实现的收益，“公允价值变动损益”会计科目反映了持有交易性金融资产的持有利得或损失，符合新准则对利润要素的定义，不存在虚增或虚减企业未分配利润现象。另外，交易性金融资产是指企业为近期出售，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。主要包括以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。这些交易性金融资产必定都存在着活跃市场，价格变动情况是可查询的，也是公允的，因此认为“公允价值变动损益”的引入给企业人为调整账面利润提供了可乘之机的观点是错误的。第二，认为在交易性金融资产持有期间，“公允价值变动损益”已转入“本年利润”，在出售时，再将已转入“本年利润”的公允价值变动损益转出，计入“投资收益”，则重复计算了利润。这种观点是错误的，因为“公允价值变动损益”和“投资收益”都属于损益类科目，将持有交易性金融资产期间的“公允价值变动损益”转入“投资收益”中，相互抵消，没有增加利润，处置时的损益仍然是处置价格与交易性金融资产账面价值的差额。转入的同时也说明了损益实现的情况。

四、结论

结合交易性金融资产相关业务的账务处理程序，从现代会计目标与会计信息质量特征、新准则对利润要素的定义以及收益或损失的实现情况分析了引入“公允价值变动损益”会计科目的意义，我们认为“公允价值变动损益”引入能够为现在的或潜在的投资者、债权人及其他信息使用者做出合理决策提供相关的会计信息，符合决策有用观的会计目标；“公允价值变动损益”是持有利得或损失，符合新准则对利润要素的定义，是利润构成的一部分，不会虚增或虚减利润；交易性金融资产一般都存在活跃市场，不会为利润操纵提供可乘之机，也不存在重复计算利润的问题；“公允价值变动损益”的引入还有助于区分未实现利得（损失）和实现利得（损失），也便于纳税管理。

参考文献

【1】财政部.《企业会计准则—应用指南2006》.中国财政经济出版社，2006.

【2】陈玉媛.跨会计期间公允价值变动的会计处理.国际商务会计，2020，（11）.