碳排放权交易及履约的损益确认问题探析

碳排放权交易及履约的损益确认问题探析

黄家荣

广东能源集团财务有限公司  广州市 510000

【摘要】习近平总书记正式提出“30·60”碳达峰和碳中和目标之后，中国的能源生产与消耗模式将会面临巨大的转变，碳排放权的交易和履行在这其中是一个关键的实施路径。在未来市场环境下，碳排放权交易和履约产生的损益与经营管理有重大联系，但目前相关的会计确认原则与业务性质并不匹配。因此，为真实公允地反映企业的经营情况，本文对碳排放权交易和履约损益确认存在的问题进行探析，并提出处理建议，期望使控排企业更好地适应未来“双碳”目标的发展环境。

关键词：碳排放权交易  非经常性损益  会计处理

一、碳排放权交易的现状

（一）碳排放权交易产生背景。

碳排放权交易是一个鼓励全球减少温室气体排放的市场策略机制，目的是为了减少全球的二氧化碳排放量。在1997年12月，联合国批准了《京都议定书》，决定采用市场机制作为一种处理温室气体减排的新方法，也就是把二氧化碳排放权作为一种贸易商品在市场上进行交易。《京都议定书》签署之后，全球各国开始设立碳交易市场，包括2003年在美国芝加哥建立的全球第一个自愿减排市场，2005年欧洲主要国家共同建立的欧盟排放交易系统和2007年在美国西部和加州创建的总量控制与交易市场。2015年，《联合国气候变化框架公约》的签署国在巴黎气候变化大会上达成了《巴黎协定》，该协定确定了全球抵抗气候变化的长期目标：把全球平均温度上升幅度控制在工业革命前的2℃以内，努力将其降至1.5℃以内，并尽快达到温室气体排放的顶峰，在21世纪下半叶实现零排放。《巴黎协定》向国际社会释放出明确的信号：未来的全球经济必将走向绿色、低碳和可持续发展的道路。这标志着碳排放零成本时代已经终结。

（二）目前碳排放权交易的市场情况。

    目前主流的碳排放权交易体系为总量交易市场，即对市场整体的碳排放总量进行设定，再根据相应的办法分配至具体单位，通过对温室气体排放总量的限制，对各参与企业的排放水平进行制约。市场交易总量的设定方法包括：利用历史排放数据估算、利用与国家经济生产总值的比例关系估算、结合国家人口总数及人口密度等参数估算等。根据过往的碳排放权交易经验，许多国家、地区往往因为缺少历史排放的数据资料、能源价格不稳定和对减排技术开发可能性的低估，导致许多体系对排放总量的预设值过高，从而使得碳排放权交易的价格偏低，无法有效刺激碳资产行业投资。这种情形在交易启动前期阶段尤其突出。

目前我国碳排放权交易的具体模式如下：碳排放权按照一定方法分配给各交易主体（一般为高耗能、高排放的企业），额度以二氧化碳排放当量表示。在当年实际排放当量少于分配额度时，该主体可以将剩余额度的排放权出售给其他实际排放量超过额度的企业或留待下年使用，实现控排收益与经济利益挂钩的模式，促使中国的碳排放量控制在总量范围内。

（三）未来碳排放市场情况前景。

2020年九月份，习近平总书记在第75届联合国大会一般性辩论上宣言，“中国将提高国家自主贡献力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和。”这一宣言象征着中国经济品质的转变，并进入"双碳"目标的新纪元。同样地，“十四五”规划提案也提出了推进清洁能源的高效利用，承诺降低碳排放，以协助条件优越的地方尽快达到碳峰，并制定了2030年之前实现碳峰的战略计划。显然，达到碳峰值和实现碳中和不仅是一次广泛而深远的社会经济系统的变革，也是中央领导层在深思熟虑后作出的重大战略决定，与中华民族的未来发展和人类命运共同体的建立有着密切的关系。

我国碳交易市场于2011年开始建立试点，2013年7个试点正式启动交易，全国碳排放权交易也于2021年7月开展。可以预见，未来随着国家“30·60”双碳战略的部署及落实，碳排放权交易开展频率将会提高，各项交易细则也会愈加完善，市场将会形成快速发展的趋势。因此更需要各主体企业做好碳排放配额盈缺预判以及碳资产的谋划与管理。同时，在会计核算的层面上也需要明确相关业务的处理。

二、目前碳排放权损益确认原则

当前，我国的碳排放权会计核算制度仍落后于市场需求，符合规范的会计处理方法正在酝酿中。但学界已对碳权交易的会计处理进行了广泛研究，并形成了诸多观点。在我国七个碳排放权交易的试点城市里，北京、广州与深圳率先发布了地方会计处理办法的指导意见。在广州和深圳市场，按照持有目的不同对碳配额的确认进行划分：自用配额计为无形资产，以历史成本计量；投资配额计为金融资产，以公允价值计量。这一会计处理方法能将碳排放权纳入已有的会计科目，且偏向于金融资产进行管理。北京市场则建议对所有配额（包括免费分配配额和交易获得配额）通过其他资产项目进行确认，采用历史成本的计量方式，并且将这项经济活动的收益或损失费用化，计算在其他业务收入/成本中。会计

处理规范的差异体现了广、深市场重在利用经济收益吸引企业参与投资；而北京市场采用费用化处理与历史成本计量的模式，重在真实和可靠地反映该事项。

全国范围内碳排放会计核算最新的参考规定是财政部在2019年发布的《关于碳排放权交易的会计处理暂行规定》（简称《规定》）。在碳排放配额履约和出售时，排放企业应遵守的损益确认规则如下：

1、排放企业通过政府的免费分配等途径获得了碳排放配额的；使用无偿取得的碳排放配额履约的；自愿注销无偿取得的碳排放配额的，将不进行账务处理。

2、排放企业使用购入的碳排放配额履约的，按照所使用配额的账面余额，借记“营业外支出”科目，贷记“碳排放权资产”科目。

3、排放企业出售购入的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费），借记“银行存款”“其他应收款”等科目，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

4、排放企业出售无偿取得的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费），借记“银行存款”“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。

可见，《规定》将外购碳排放权配额履约和交易产生的损益，归类至营业外收支进行处理。依照定义，营业外收支是指和公司主要业务无直接关联的收入和支出，它是基于一系列的会计假设、准则和流程，来反映公司在特定时间内的非日常经营行为所带来的经济影响。体现了《规定》对于碳排放权资产交易的定性更多地偏向于与主体经营业务无关的交易，因此将其产生的损益排除在企业的营业利润之外。

三、碳排放权交易损益确认原则存在的问题

随着国家整体的战略部署，未来碳达峰碳中和工作任务将会逐步推进。在碳市场运行初期，碳排放配额分配的基准可能相对宽松，但随着减排目标的增加，分配基准的设定将会趋于严格，意味着高污染高排放企业未来所能分配到的碳排放配额会越来越少，碳排放权资产交易的频率及交易的深度也随之更上一台阶，若按照目前的损益确认原则进行相应的会计处理，将会存在如下问题：

（一）会计信息质量受影响。

碳排放权资产交易及履约的损益计入营业外收支，在财务报表中作为非经常性损益科目列示，体现在营业利润之外。由于在未来的市场交易中，随着国家减排目标的提高，高污染高排放企业的碳排放权配额逐渐收窄，企业需要购入碳排放权履约的频率和金额也将提高；且随着企业主体对于碳排放权资产的重视程度日益增加，以及对相关市场走势的研判愈加熟练，将碳排放权作为金融资产交易也极有可能。因此，通过自身控排工作节约二氧化碳排放当量，应当作为企业控排策略及投资实际产生的经营收益；反之，因排放量超过分配额度而购买的碳排放权资产，应当作为履行控排责任额外发生的经营支出。综上，碳排放权交易将逐渐演变成企业的日常经营事项，其履约支出应当作为企业实现主营业务而发生的常态化，日常化支出，这便与营业外收支的定义相违背。因此将碳排放权资产交易及履约的损益列入营业外收支将无法准确反映企业的经营情况，降低会计信息的清晰度与公允性。

（二）部分财务分析指标不准确。

     与碳排放权资产履约与交易产生损益相关的财务分析指标包括营业利润率与非经常性损益率。其中，营业利润率=营业利润÷营业收入×100%，是在剔除营业外收支和所得税费用的情况下，反映企业主要经营业务创造利润能力的综合性指标。在未来市场交易中，碳排放权交易和履约与生产经营的关联性提高，其履约支出正逐步演变成生产性支出，且产生的损益金额日益增加，若将碳排放权资产处置损益计入营业外收支，则无法体现在营业利润中，影响报表使用者对企业实际营业利润水平的判断，使经济决策发生偏差。

     非经常性损益率=非经常性损益÷净利润×100%。该指标主要衡量净利润中有多少是由非经常性损益构成，从而避免影响对公司真实业绩的评价。判断一个事项或业务的损益是否属于非经常性损益，应主要分析其是否为公司持续经营所必需，如果产生损益的事项或业务是公司持续经营不可或缺的，则该项损益就不能作为非经常性损益来处理；另外还要考虑其是否为公司的特殊性事项或业务，是否具有反常性和不可预测性，是否与企业正常经营活动有直接关联或仅仅偶然相关；最后还必须考虑其发生的频率，产生非经常性损益的事项或业务应该是偶发的，公司在可以预见的将来不能合理预计是否会发生。因碳排放权资产的履约与交易属于持续经营的必要事项，发生频率较高，并且具有一定的可预测性，通过营业外收支列示将会影响非经常性损益率的准确计算。

（三）不利于上市公司信息披露监管。

由于非经常性损益是经营性损益以外的偶发性损益，对利润贡献不具有可持续性，报表使用者在评价当期业绩和对未来业绩进行预测时可以不予考虑，因此利用扣除非经常性损益后的净利润才能更真实地反映企业经营业绩，相关监管政策才能发挥应有的作用。2008年，证监会发布《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第

1号——非经常性损益》，这个公告强调了扣除非经常性损益后的净利润的重要性，它渐渐变成了利润监管的重点指标，并在资本市场资源分配的决策过程中有着极其重要的作用。具体关系可用以下等式表示：

监管利润=扣除非经常性损益后净利润与净利润中较低者

扣除非经常性损益后净利润=净利润-（非经常性收入-非经常性损失）=净利润-非经常性损益净额

我国资本市场多项监管政策（如IPO、配股、增发、特别处理以及恢复上市等）都将扣除非经常性损益后净利润作为监管利润指标。例如，在恢复上市的制度中，恢复盈利的判断标准是“最近一年经过审计的净利润和扣除非经常性损益后的净利润都是正数”；而在终止上市制度中亏损的判断标准是“停牌后的第一个年度报告显示公司的净利润或者扣除非经常性损益后的净利润为负数”。可见，上市公司监管规则对扣除非经常性损益后的净利润十分重视。因此若将不符合非经常性损益的项目在营业外收支列示，会使扣除非经常性损益后的净利润计算发生偏差，对执行相关制度造成不良影响，监管效果产生折扣。随着上市公司相关监管政策对扣除非经常性损益后净利润的运用越来越多，非经营性损益的准确界定对于真实、公允地披露企业的财务状况和经营成果有着至关重要的作用。

（四）相关业务审计关注程度不足。

注册会计师的任务是通过实施审计措施来验证财务报告的合法性和公允性，这也是财务报告审计的核心目标。按照审计标准的规定，评估财务报告是注册会计师所必须承担的职责。但是，非经常性损益并不是财务会计的一个指标，所以在财务报告中并无单独的呈现，它仅仅作为一个信息披露指标。中国证监会在其发布的《解释性公告第1号——非经常性损益》中明确，当注册会计师在为公司的招股说明书、定期报告、申请发行新股材料中的财务报告出具审计报告或审核报告时，应当充分关注非经常性损益的项目、金额和附注说明，但并没有规定必须为非经常性损益单独提供审计意见。这些事实都会造成审计人员对非经常性损益项目的关注程度不足，淡化非经常性损益的审计责任，最终导致执行的审计程序数量和质量不足。因此，若将碳排放权资产履约和交易的损益在营业外收支列示，往往会造成审计人员对于交易的公允性审查不足，对于一项重要性和普及度日渐提高的经营业务来说，审计的检查风险明显提高。

四、问题处理建议

对于前述问题，笔者提出一个新的处理思路：将碳排放权资产交易产生的损益计入资产处置损益。根据财会〔2017〕30号文件规定：资产处置收益反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（不含金融工具、长期股权投资和投资性房地产）或处置组时确认的利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。关于碳排放权应归为何种资产的问题，学界意见不一：从消耗用于生产商品或提供服务的材料的视角，碳排放权可以被确定为存货；从交易基于自由的合意产生并可以公允价值计量的角度，它也可以被认定为金融资产；从其不具备实物形态的可辨认非货币性资产的角度，它又可以被确定为无形资产。为避免争议，《规定》统一规定碳排放配额为“碳排放权资产”，通常列于“其他流动资产”之下。因此，碳排放权资产的属性在某种程度上可认定为无形资产，则其处置可判断为“处置未划分为持有待售无形资产”，产生的损益计入“资产处置损益”并未违背相关会计处理原则。

在2017年，财政部对普通企业的财务报表格式进行了调整，通过专门设立“资产处置损益”的科目对资产处置过程中形成的利得和损失进行核算，并将其计入营业利润，以更全面地反映企业损益的来源和构成情况。考虑上述问题，未来碳排放权相关的会计准则正式发布前，建议碳排放权交易资产的履约及交易通过资产处置损益科目进行核算，对应的会计处理如下：

1、排放企业使用购入的碳排放配额履约的，按照所使用配额的账面余额，借记“资产处置损益-碳排放权资产履约”科目，贷记“碳排放权资产”科目。

2、排放企业出售购入的碳排放配额的，按照出售日实际收到或应收的价款（扣除交易手续费等相关税费），借记“银行存款”“其他应收款”等科目，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，借记或贷记“资产处置损益-碳排放权资产交易收益”。

以上会计处理的核心思路是：将碳排放权交易的损益通过资产处置损益科目核算，不再通过营业外收支核算，可列入营业利润的组成部分中，更加符合营业利润“反映经营业务带来相关损益”的定义，以减轻或解决前述部分损益归类不准确而造成的不良影响。

五、结语

我国的社会经济发展正处于百年未有之大变局，各行各业的新政策、新业务层出不穷，碳排放权资产也是其中之一。财务人员需要保持足够的政策敏感度和终生学习的态势，以自身的专业知识和实践经验为市场经济的发展和市场秩序的维持贡献一份力量。

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