新收入准则确认和计量研究

新收入准则确认和计量研究

马金

辽宁城建集团有限公司

摘要：从履责行权制视角出发,就有助于便捷且准确地对新准则所确立的收入确认总体原则、合同合并、合同变更、识别单项履约义务、单项履约义务的履约方式、交易价格的分摊、合同履约成本的归集与结转、合同取得成本的归集与结转、相关会计科目的资产负债表填列规则等焦点问题进行理解与把握,进而从整体上提升新收入准则的学习效率与效果。

关键词：新收入准则；确认；计量

从学理上而言,老收入准则实施以前（2007年以前）,收入确认条件体现的是权责发生制理念,老收入准则所确立的收入确认条件体现的是权责发生制与实质重于形式并存的理念。需要业内认真思考的是,新收入准则所确立的收入确认条件体现的是什么理念呢？新收入准则第四条规定：企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品（笔者注：由新收入准则第三条可知,商品代表的是商品或服务,本文下同）控制权时确认收入。笔者认为,从权责发生制与实质重于形式并存的理念出发,并非必然地推导出新收入准则所确立的收入确认条件,否则就很难对新收入准则与老收入准则所确立的收入确认条件的差异做出合理解释。此外,新收入准则所确立的收入确认条件体现的显然也并不是单纯的权责发生制,当然体现的更不是收入实现制。如此说来,那是不是意味着新收入准则所确立的收入确认条件体现出了一种新的理念呢？笔者认为,答案是肯定的,且笔者将这种新的理念描述为履责行权制。所谓“履责”是针对销售企业而言的,“履责”是销售确认的前提,“履责”是收入确认的必要条件；所谓“行权”是针对客户而言的,“行权”是收入确认的结果,“行权”是收入确认的充分必要条件。需要指出是,履责行权制中的“权”有别于权责发生制的“权”,前者着眼于客户,后者着眼于销售企业自身。对于前者而言,“权”的话语权在客户,因此企业是无法左右的；对于后者而言,“权”的话语权在销售企业,因此企业是可以说三道四的。从企业经营管理的角度而言,履责行权制恰恰体现出了市场经济条件下以客户为中心的经营理念。

1.从履责行权制视角透视新收入准则的相关焦点问题

新收入准则将收入确认锁定在客户获取控制权或者能够受益的基础上,从履责行权制的视角出发,来审视收入确认过程中的相关焦点问题,就有助于便捷准确地理解和把握收入的确认与计量规则。

1.1从履责行权制看“识别合同”

“识别合同”位于收入确认“五步法”的第一步,这恰恰就是以客户为中心的鲜明体现,新收入准则第五条至第八条对如何识别合同做出了具体规定,从履责行权制视角出发,就有助于对合同合并及合同变更的理解。

1.1.1从履责行权制视角看合同合并

新收入准则之所以要求将符合规定情形且同时订立或者在相近时间内先后订立的两份或多份合同,合并为一份合同进行会计处理,恰恰就是从以客户为中心的视角出发,才做出了此项规定。具体而言,所谓“基于同一商业目的”,就是基于客户视角的商业目的,即实现客户既定的特定受益目标；所谓“一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况”,恰恰也是基于实现客户同一受益目标,才导致将两份或多份合同的对价或履行情况关联起来；所谓“两份或多份合同所承诺的商品构成了单项履约义务”,就意味着所承诺的商品均服从或服务于客户的同一受益目标。

1.1.2从履责行权制视角看合同变更

新收入准则的第八条对合同变更的会计处理规则做出了具体规定,且将合同变更的影响因素锁定在标的数量和（或）合同价款上。当既涉及标的数量增加,也涉及合同价款增加时（以下称为“双要素变动”）,对客户而言,双要素变动的结果就增加了新的效用,因此新收入准则要求将该变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。当合同变更只涉及标的数量或合同价款（换言之,要么只是标的数量增加了,但合同价款没有发生变动；要么只是合同价款增加了,但标的数量没有发生变动）时（下称“单要素变动”）,对客户而言,单要素变动只改变了单位受益标的合同对价,并未增加新的效用,因此新收入准则并未要求将单要素变动的合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。进一步而言,在合同变更日,如果与原合同条款相关的已转让的商品或服务与未转让的商品或服务能够明确区分,对已转让商品或服务而言,客户的部分效用已经实现或达成,因此,新收入准则要求将原合同予以终止,并将原合同未履行的部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在合同变更日,如果与原合同条款相关的已转让的商品或服务与未转让的商品或服务不能够明确区分,就意味着客户的原效用并未部分实现或达成,加之单要素变动部分又并未形成新增效用,因此,新收入准则要求应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理。

1.2从履责行权制视角看“识别单项履约义务”

“识别单项履约义务”位于收入确认“五步法”的第二步,识别单项履约义务,这正是以客户为中心的必然结果或要求,新收入准则第九条至第十条对如何识别单项履约义务做出了具体规定,从履责行权制视角出发,就有助于对识别单项履约义务的理解。新收入准则将单项履约义务描述为可明确区分的商品,当物理边界可明确区分,且对客户具有不同使用性能时,这一商品就成为明确可区分的商品,进而就构成了单项履约义务。对于物理边界可明确区分且通常具有不同使用性能的两个以上的商品,如果合同约定需要将这些商品加以组合、重大修改或定制以后,才对客户具有效用,那么这些相关的商品就共同形成了一项单项履约义务。由此可见,识别单项履约义务仍然是以客户为中心的具体要求或体现,从履责行权制视角来识别单项履约义务,就可以确保快速、准确地识别出各项单项履约义务。

1.3从履责行权制视角看单项履约义务的履约方式

判断单项履约义务的履约方式,位于收入确认“五步法”的第三步,新收入准则的第十一条和第十三条分别对两种履约方式的判定给出了具体的判定条件。从履责行权制视角,同样有助于对履约方式做出准确的判断。具体而言,无论是某一时段内履行（本文将其称为分次确认收入）,还是某一时点履行（本文将其称为一次性确认收入）,均是从客户受益的视角做出的判断。笔者习惯把分次确认收入模式的判定规则描述为“三个陆陆续续”,即“陆陆续续履约,陆陆续续受益”“陆陆续续履约,陆陆续续控制”“陆陆续续履约,陆陆续续结算”。需要强调的是,企业履约的活动可否被视为陆陆续续地进行,其判断的落脚点就在于客户是否是陆陆续续受益、陆陆续续控制、陆陆续续结算,如果客户不能陆陆续续受益、陆陆续续控制或者陆陆续续结算,就不能将企业履约义务判定为分次进行的。就一次性确认收入模式而言,客户已经拥有标的物的所有权、客户已经占有标的物、客户已经承接了与标的物相关的风险和报酬、客户已经接受了标的物、客户已经负有现实付款义务（笔者习惯称其为“五个已经”）共同构成了一次性确认收入的判定要件。能否一次性确认收入,并非取决于企业的主观愿望,而是取决于客户是否实现了“五个已经”。

1.4从履约行权制视角看交易价格分摊

将合同约定的交易价格按照各单项履约义务的单独售价比例,分摊到各单项履约义务中去,位于收入确认“五步法”的第四步。首先需要指出的是,老收入准则仅把收入计量的视角锁定在合同上,这种处理方法体现的是以企业为中心,即只要企业对外签署了一项合同,该合同项下的所有标的物均被一并确认为同一交易项下的收入。新收入准则要求应将某合同项下的交易价格分摊至各单项履约义务,这就意味着要求将收入核算的“颗粒度”聚焦到单项履约义务上,而单项履约义务恰恰是客户的真正价值所在,通过细化收入核算的“颗粒度”,就有助于从“成就客户成功”的维度来组织企业的供产销活动,同时也可以更好地体现出“算为管用,算管结合”。

1.5从履约行权制视角看合同履约成本的归集与结转

首先需要指出的是,由于新收入准则是在老收入准则与建造合同准则合并的基础上形成的,与老收入准则只规范收入的确认、计量、列报有所不同的是,新收入准则还对合同成本的归集与结转做出了具体规范。需要强调的是,与“生产成本”科目所归集的内容比较,“合同履约成本”科目就变得更加严格且谨慎,这一改变恰恰也是着眼于以客户为中心而导致的。具体而言,新收入准则将“合同履约成本”科目所归集的内容,锁定在基于客户的视角下,对于未能形成未来用于履行履约义务标的物或者载体而发生的料、工、费支出,就不得归集到“合同履约成本”之中,而明确由客户承担的料、工、费支出或者仅由该合同而发生的定制化支出,则应归集到“合同履约成本”科目。此外,对于与履约义务中已履行部分相关的料、工、费支出,则需要结转到营业成本中,而不应继续留存在“合同履约成本”科目中,这一规定也是以客户为中心的必然要求。对客户而言,与已经履行完毕的义务相对应的料、工、费支出,已经实现了对客户的相应效用。换言之,“合同履约成本”科目归集的就是正处于履行过程中的合同而发生的成本,也就是实现客户效用过程中而发生的料、工、费支出。承上所述,源于某合同而发生的料、工、费支出能否归集到“合同履约成本”科目中,应聚焦于是否与实现客户的特定效用相关联,而不是基于企业视角单纯地考虑其是否已经发生。

1.6从履约行权制视角看合同取得成本的归集与结转

新收入准则对取得合同而发生的增量成本,单独制定了确认与计量规则,且单独设置了“合同取得成本”科目。新收入准则对取得合同而发生的增量成本采取了区别对待的策略,其着眼点就在于通过该合同的履行,是否能够使该增量成本在一年内得到收回。如果预期不能在一年内加以收回的,则需要将该增量成本确认为“合同取得成本”,即将其确认为一项资产；如果预期能够在一年内加以收回的,则可以选择在其发生时直接计入“销售费用”,即将其直接计入当期损益。需要指出的是,将预期一年以上才能收回的增量成本确认为合同取得成本,而不能直接计入发生当期的当期损益,恰恰是将其收回时长的决定性因素锁定在客户层面,而不是基于企业视角仅考虑其是否已经发生。

1.7从履责行权制视角，看资产负债表相关项目的填列

“合同取得成本”“合同取得成本减值准备”“合同履约成本”“合同履约成本减值准备”“应收退货成本”“合同资产”“合同负债”（以下并称为“新设7科目”）均是2018年发布的新收入准则应用指南中新增设的资产类或负债类会计科目,由于2014年以来《企业会计准则第30号——财务报表列报》尚未进行过修订,实务工作中应注意把握“新设7科目”在资产负债表上的填列规则。为了确保新收入准则、新金融工具准则及新租赁准则的顺利实施,财政部分别发布了财会〔2017〕30号、财会〔2108〕15号、财会〔2019〕6号等文件,相继对一般企业财务报表的格式进行了修订。从《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）中,我们可以发现,对于“新设7科目”而言,均需对其资产负债表日的流动性进行分析研判,并在此基础上,将各会计科目的金额加以分拆,并分别填列到资产负债表的不同项目中。具体而言,应在资产负债表日流动性分析的基础上,将“合同取得成本”“合同取得成本减值准备”分别填列在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目,将“合同履约成本”“合同履约成本减值准备”分别填列在“存货”或“其他非流动资产”项目,将“合同资产”分别填列在“合同资产”或“其他非流动资产”项目,将“应收退货成本”分别填列在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目,将“合同负债”分别填列在“合同负债”或“其他非流动负债”项目。笔者认为,之所以要对资产负债表日“新设7科目”的金额加以流动性分拆,恰恰也是基于“以客户为主导”的视角而产生的必然结果。而与新收入准则明显不同的是,在老收入准则框架下,在资产负债表日,并非要求对“生产成本”“产成品”“库存商品”“应收账款”“预收账款”等科目的金额进行流动性分拆,而是将其整齐划一地填列到资产负债表的对应项目中即可,笔者认为,此举是基于“以企业为主导”视角的必然结果。

参考文献：

[1]财政部．《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018）[M]．北京：中国财政经济出版社，2018．